本文整理自“IMA管理会计大咖云讲堂”

某知名酒业集团 财务总监

周小舟，CMA

预算是根据企业的经营目标和计划制定的一种财务计划，以企业战略为起点，通过准确预测和优化资源配置，促进经营目标的达成。因此对企业来说，预算是一个非常重要的经营抓手。笔者结合自身的工作经验与心得，分析企业如何通过预算编制和管控，优化配置资源，并让经营目标始终处于受控状态。

预算编制流程及问题

预算编制的流程一般分为“三下两上”（见图1示例），基于公司战略目标，同时还要考虑全面性、重要性与适应性原则。预算编制过程中往往会出现的一种现象是，战略导向被忽视，导致战略与预算“两张皮”——战略是战略，预算又回到日常经营中，进而使得预算编制及执行过程中出现很多问题。这需要引起我们的重视。

图1：预算编制流程示例

在预算编制过程中，我们会遇到一些具有共性的问题。首先是部门的预算编制与公司战略意图的关联度低，例如，采购部门可能会因为未理解公司战略方向和行情分析不到位，导致预算与实际采购需求有偏差。其次是预算松弛，预算单位担心出现“万一”情况，预留空间过大，导致资源浪费。例如，生产部门在设备维修费上预估较多，但实际上因为日常维护到位，维修费用反而降低了。其三是预算科目边界不清晰，导致业务部门没有选择合适的科目。其四是不清楚预算编制流程，将流程颠倒，如先“一上”再“一下”，可能导致年度经营目标的制定不符合战略方向。其五是业务规划的预算量化存在困难，典型情况如研发项目的预计支出不知该如何量化，或者量化过程存在很大困难；其六是部门组织边界存在模糊地带，如在一些业务有交叉，造成预算重复或漏算；等等。而上述这些问题最终都会导致预算准确率较低。

编制预算方案

在编制预算方案之前，财务人员首先应该思考并明确三个问题：（1）预算编制前，公司是否已进行战略解码、未来3~5年的战略意图已形成共识？这是编制预算的重要前提。财务人员要清楚公司的发展战略以及分解下来的本年度要达成的目标，如此才知道资源投放的方向。（2）预算年度的目标、关键战役以及业务计划是否已经明确？只有明确了，财务人员才能将有限的资源投向关键战役，按照业务计划实施。（3）业务部门与财务部门是否能很好地协作与沟通，支撑预算编制？

与此同时，财务人员要做好充分的预算编制准备。财务人员尤其是财务高层管理人员，要深度参与公司战略意图的研讨；中低层财务人员要认真学习和理解战略意图，以明确指导各业务单元编制预算。此外，财务人员还应当具备将战略目标转化为组织预算并分解到月（季）及末级组织的能力，帮助业务部门实现目标转换，并最终输出经营预算与投资预算（这两类预算是相互补充、相辅相成的，不应脱节）。

除了结合公司战略意图、本年度经营目标、部门目标及业务计划，还进行公司同期对比、行业标杆对比，制定预算编制标准。

在预算编制过程中，财务人员还应注意以下三个问题：（1）所有预算是否服务于公司当年核心业务或关键战役，将资源精准投放到了最重要的事项上？（2）预算编制假设是否客观中性？为预防预算组织（单位）因担心出现“万一”情况而浪费资源，一些公司会做增量预算和弹性预算，在公司层面建立储备资金池，减少预算组织的顾虑，让其正常编制预算，避免预算松弛；出现突发情况后，公司层面会安排资金协助应对。（3）下级组织的预算是否符合上级组织的目标？上级分解的目标汇总是100%的话，那么下级组织目标的总和至少要超过100%，低于100%意味着有的预算目标未被承接。

（一）编制经营预算

在编制经营预算时，各业务单元需要基于本组织目标明确业务预算目标，并收集历史数据、行业信息和外部环境数据进行深入对比分析，评价自身当前所处的阶段与状态，如目前在行业中处于哪一水平，战略重点是补短板还是稳固长处与优势？然后经由管理层讨论，制定本年度目标。

财务人员在与业务部门讨论预算的过程中，会涉及一些可能业务部门分不清楚的成本。例如，在管理成本和制造成本中，哪些是固定成本，哪些是变动成本，哪些是混合成本（见图2）。以笔者所在制造企业为例，混合成本比较典型的有电费，包括固定的基本电费及在此之上的变动电费，以及搬运工人薪资、酿造人工费用等。企业的保险费、员工的五险一金、管理人员薪资、折旧等成本相对固定，直接原材料、税金等则属于变动成本。要注意的是，三个成本的划分不是一成不变的，企业的规定不同则成本性质可能会转化，如管理人员薪酬，企业的薪酬制度决定了其为固定成本、变动成本还是混合成本。

财务人员与业务部门讨论时，需要结合公司实际去明确成本边界，与业务部门形成共识，避免预算科目界定模糊，如此预算编制才会更加准确。

图2：某公司三大成本划分

（二）编制投资预算

在编制投资预算时，财务人员先要明确投资目标，如是增加收益、扩大市场份额还是提高生产效率等，再确定投资涉及的具体项目或领域。其次，收集和分析相关信息，包括市场调查、竞争分析、成本估算等，评估投资项目的可行性和预期收益，同时还要充分考虑投资风险，确保投资能达到所设定的目标。最后，在编制预算过程中，要考虑各个方面的预计支出（如项目花费、设备购置、人员培训、资金利息等），以及预计收入（如项目预期销售额等）、投资金额、投资时间、投资建设期等。在测算投资成本时，财务人员应与相关部门充分进行沟通。

实施预算管控

在预算执行过程中，可能很多企业都出现过预算被占用的情况。如何提前管控，避免此类情况发生，保障预算有效执行？这里主要介绍三个措施：预算下沉、预算分月、预算分项。

预算下沉是指根据公司实际情况，将预算的制定、执行和管理从公司层面下放到二三级乃至最末级组织。这是企业采取的较为普遍的措施。图3为简化版的预算下沉分解表格示例，展示了预算在不同层级或部门之间的分配情况。通过该表，财务人员可以清晰了解预算分配情况，便于管理和监控预算的执行。

图3：简化版预算下沉分解表

预算分月是指将年度预算细化至各个月份。这需要预算组织在业务尤其是关键战役上贴近实际，进行更加细化的目标分解。例如在主要业务布局中，必须明确具体投入、产出、销售以及消费者获取产品的时间，并以此确定采购、备料的时间等，在时间上做到环环相扣。同时，业务单元除了对其内部相对独立的业务目标做分解，跨部门、有关联的业务还需要与其他相关业务单元联合研讨、共同布局，确定最终的月度计划。

预算分项即将总预算划分为多个具体的、更小的部分，这些部分被称为“分项”。分项的设定有助于更精细地管理和控制预算，让预算的使用更加明确和有针对性（见图4示例）。预算分项要有多部门承接，有时间及关键项目维度，避免资源投放错配。

图4：预算分项示例

开展跟踪分析

在预算跟踪方面，可按照制定执行计划、对比执行差异、分析差异原因这三个步骤进行。

首先，制定执行计划。需要明确跟踪分析的频次，通常分为半月、月度以及季度，以月度为主，最长不超过季度。不同项目的跟踪频次是不同的，可根据是否为关键战役、预算细化程度、人员的预算理解能力以及跟进需求程度来确定。此外，还要明确跟踪分析的衡量标准，包括预算执行进度（包括资金支出进度、时间维度、项目实施维度等）、预算与实际支出的差异率等。

其次，对比执行差异，即将预算数据与实际执行数据进行对比，识别差异。这是财务人员的一项日常工作。

最后，分析差异原因。对于预实差异，可以采用连环替代法、比例分析法以及三比分析法等分析方法，进一步开展分析，找出差异产生原因，更好地理解预算的执行情况，并为后续调整提供依据。

1.连环替代法。此方法在实际工作中的应用场景相对较多，是指确定影响因素，再按照一定的替换顺序逐个因素替换，计算各个因素变动对综合性经济指标变动的影响程度。

假设经济指标R由因素A、B、C构成，基期（预算）指标为R0（A0×B0×C0），实际指标为R1（A1×B1×C1）。那么，各因素对R的影响可以分别通过以下方式计算：

A因素的影响=（A1×B0×C0）-（A0×B0×C0），

B因素的影响=（A1×B1×C0）-（A1×B0×C0），

C因素的影响=（A1×B1×C1）-（A1×B1×C0），

总和影响= R 1-R 0

这种方法能够帮助企业识别各因素对经济指标的贡献程度，从而为决策提供支持。但需要注意的是，连环替代法的结果可能会受到替代顺序的影响，在应用时需要谨慎选择替代顺序。在实际工作中的示例如下：

假设在某年9月Y原材料费用的实际值为9,240元，而其计划值为8,000元。实际值比计划值增加了1,240元。原材料费用是由产品产量、单位产品材料消耗用量和材料单价三个因素的乘积构成的。

计划值=100（产品产量）×8（单位产品材料消耗量）×10（材料单价）=8,000元

实际值=110（产品产量）×7（单位产品材料消耗量）×12（材料单价）=9,240元

计算方法：

第一次替代（产品产量因素）：

将产品产量的实际值110代入，保持其他因素为计划值。

替代后=110×8×10=8,800元

与计划值相比，差异为8,800-8,000=800元，这说明产品产量的增加使费用增加了800元。

第二次替代（单位产品材料消耗量因素）：

将单位产品材料消耗量的实际值7代入，保持其他因素为第一次替代后的值。

替代后=110×7×10=7,700元

与第一次替代后的值相比，差异为7,700-8,800 = -1,100元，这说明单位产品材料消耗量的减少使费用减少了1,100元。

第三次替代（材料单价因素）：

将材料单价的实际值12代入，保持其他因素为第二次替代后的值。

替代后=110×7×12=9,240元

与第二次替代后的值相比，差异为9,240-7,700=1,540元，这说明材料单价的增加使费用增加了1,540元。

由此可以初步得到结论，单价是最大的影响因素。接下来，就要找到负责原料采购的责任部门采购部门，要求其就采购单价做出分析和解释。其次，还要分析原料消耗量降低的原因，是采购的材料质量提高所致，还是部门管理水平提升或者工艺技能改进所致？最后，产量增加在一般情况下会增加收益，但成本也会上升，如只需要100个产品却生产了110个，多生产就会增加成本；再如110个产品的质量反而不如之前生产的100个，产量增加也不是好现象。

2.比例分析法。这一方法相对比较简单，计算公式是：各个部分的比例=各个部分的数量（金额）/总体数量（金额），可以帮助我们解释一些关键过程或维度的变化。如果有多个变化维度，应该关注重点项目（如变化幅度很大、绝对数量变化很大），重点关注前3项或5项因素的合理性。对比较分散或部分个数较多的情况，需要按照合适的规则合并同类项，然后再根据重点进行分析。每月进行比例分析，可以推动预算分析更趋于理性客观，促进相关部门不断改善。

3.三比分析法。即比同期、比预算（基础假设）、比标杆。比同期，是指剔除不可比因素后，对比往年同期关键的可比实际数据，看是否有改进。比预算（基础假设），看关键业务、关键战役的预算基础假设是否在随着时间推移而发生变化。若基础假设未变，出现超支代表工作没有做好，反之，若基础假设发生变化，如在更高难度环境下执行经营预算，即便出现轻度超支，也应该是合理现象。比标杆，与行业标杆进行月度或季度对标，及时追踪标杆的进步速度与领先程度，从而明确自身差距，找出不足与短板，为预算下一步调整优化做相应准备。

预算调整及复盘

企业通常会在一个年度内做预算调整，一般是预算执行半年度之后的第三季度进行，主要是对上半年预算执行情况复盘，并对下半年度进行预计，然后对原年度预算做出修正，以满足实际情况变化和需求。预算调整流程与预算编制相似，按照“三下两上”原则执行，但相比之下效率更高，反馈速度更快。

预算复盘是对预算执行情况进行回顾和总结，发现预算编制和执行过程中出现的问题，提出改进措施，为下一年的预算编制提供重要参考依据。

预算复盘通常会在一个年度的第四季度进行，主要包括四个步骤：数据收集，收集预算执行的相关数据，包括预算金额、实际支出、执行进度等；对比分析，这里是指从企业整体上将实际执行数据与预算数据进行对比，分析预算执行差异，如超预算、预算不足、预算分配不合理等的原因；经验总结，即总结预算执行的经验教训，分析成功和失败的原因，提炼出可复制和推广的优秀做法；提出改进措施，针对预算执行中的问题，提出具体的改进措施和建议，作为未来预算编制的参考。

总体而言，财务人员往往在公司的预算管理过程中发挥着重要作用，而要切实做好预算工作，财务人员首先是要理解和把握公司的战略意图，以财务资源支持关键业务和关键战役，帮助公司解决发展过程中最核心的问题；二是要成为业务伙伴，了解业务实际情况，分析判断业务部门预算的合理性，帮助业务部门取得成功，同时，确保公司核心业务始终处于受控状态。

预算不是紧箍咒，而是我们前进路上的指南针；管控也不是绊脚石，而是成功路上的助推器。有了预算，才能够帮助业务获得成功！

本文根据作者在“IMA管理会计大咖云讲堂”的演讲整理，经作者同意发表。